Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche
Abzugsfähigkeit
Thomas J. Wenger
Wer eine Festhypothek vor Ablauf der festen Laufzeit auflöst,
muss in der Regel eine sogenannte
Vorfälligkeitsentschädigung bezahlen. Das Bundesgericht
befasst sich nun in zwei neuen Urteilen mit der Frage, wie solche
Zahlungen bei der Einkommenssteuer bzw. bei der
Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind. Die
beiden Entscheide stehen im Widerspruch zu einzelnen Lehrmeinungen
und kantonalen Steuerpraktiken. Sie werden daher zu einer
Harmonisierung führen, bringen aber Abgrenzungsfragen mit sich
und können bei pendenten Fällen zu unbefriedigenden
Veranlagungsentscheiden führen.
Zitiervorschlag: Thomas J. Wenger,
Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche
Abzugsfähigkeit, in: sui-generis 2017, S. 173
URL: sui-generis.ch/42
DOI:
https://doi.org/10.21257/sg.42
I. Einleitende Bemerkungen
Hypotheken treten in der Praxis oft als sogenannte «Festhypothek»
auf, bei welcher der Zinssatz für eine feste Laufzeit fixiert wird.
Unerwartete Gründe wie der Verkauf der Immobilie, Tod,
Invalidität oder Scheidung können dazu führen, dass eine
vorzeitige Auflösung notwendig wird. Der Kreditnehmer hat seinem
Kreditgeber diesfalls meist eine sogenannte
Vorfälligkeitsentschädigung (auch Abstandszahlung,
Rücktrittsprämie, Ausstiegsentschädigung, Ablösesumme
oder Penalty genannt) zu entrichten. Diese soll den Zinsmargenverlust des
Kreditgebers ausgleichen, der bis zum ordentlichen Ablauf noch hätte
erwirtschaftet werden können.
Steigende Immobilienpreise und das historisch tiefe Zinsniveau haben dazu
beigetragen, dass sich in den letzten Jahren vermehrt Fragen zur
steuerlichen Berücksichtigung von
Vorfälligkeitsentschädigungen stellen. Es überrascht daher
nicht, dass sich das Bundesgericht nun gleich in zwei Leiturteilen mit den
Voraussetzungen für deren steuerliche Abzugsfähigkeit befasst.
Konkret stellen sich folgende Fragen:
- Handelt es sich bei Vorfälligkeitsentschädigungen um
Schuldzinsen, die bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können?
- Können Vorfälligkeitsentschädigungen bei der
Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten abgezogen werden, wenn sie im
Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft anfallen?
II. BGE 2C_1165/2014 vom 3. April 2017
1. Sachverhalt
Eine Wohnung im Kanton Neuenburg sollte ohne hypothekarische Belastung
verkauft werden. Die Verkäufer lösten die bestehende Festhypothek
daher gegen Bezahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung und einer
Bearbeitungsgebühr auf.
In der Steuererklärung wurden diese Entschädigungen bei der
Einkommenssteuer in Abzug gebracht. Die Neuenburger Steuerbehörde hat
den Abzug nicht gewährt. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb
ebenso erfolglos wie die anschliessende Beschwerde an das Kantonsgericht.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten haben die
Verkäufer vor Bundesgericht beantragt, das verwaltungsgerichtliche
Urteil aufzuheben. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei als
Schuldzins zum Abzug zuzulassen. Nicht Gegenstand des Verfahrens war die
Frage der Anrechenbarkeit bei der Grundstückgewinnsteuer.
2. Erwägungen
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG[1] können private
Schuldzinsen von den Einkünften im Umfang der steuerbaren
Vermögenserträge und weiterer 50'000.- Franken abgezogen werden.
Der Begriff «Schuldzins» ist wirtschaftlich zu betrachten. Es
handelt sich dabei um ein Entgelt für die Gewährung eines
Kapitals, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals
regelmässig in Prozenten berechnet wird. Das Bestehen einer
Kapitalschuld ist daher begriffsnotwendig.[2]
Das Bundesgericht verweist auf die unterschiedlichen kantonalen Praktiken.
In den Kantonen Basel-Landschaft, Zürich und Waadt können
Vorfälligkeitsentschädigungen beim Einkommen in Abzug gebracht
werden, während sie in den Kantonen Tessin, Luzern und Neuenburg nicht
als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG anerkannt werden.[3]
Eine Qualifikation der Vorfälligkeitsentschädigungen als
Schuldzinsen ist dann ausgeschlossen, wenn es sich um eine
Konventionalstrafe gemäss Art. 160 ff. OR[4] handelt. Anders zu
beurteilen ist dagegen eine Entschädigung, die in Abhängigkeit
von der Zinssatzdifferenz und der Restlaufzeit des Darlehensvertrags
ermittelt wird. Diesfalls überwiegt die Zinskomponente, so dass sich
ein Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG unter gewissen
Umständen rechtfertigt.[5] Ein solcher
einkommenssteuerrelevanter Abzug ist dann angebracht, wenn das
ursprüngliche Darlehensverhältnis zwischen dem Eigentümer
und dem Kreditinstitut nicht endet, sondern nur dessen Konditionen
verändert werden, z.B. wenn der Zinssatz oder die Kredithöhe
umgestaltet werden oder wenn ein Wechsel zu einem anderen Hypothekarmodell
beim gleichen Kreditgeber erfolgt.[6] Bei einer solchen
Konstellation findet - betrachtet man das Kreditverhältnis als Ganzes
und nicht bloss die einzelne Hypothek - eine blosse Umschuldung statt.
Zwischen der Vorfälligkeitsentschädigung und dem
Schuldverhältnis besteht eine Verbindung, die so eng ist, dass sich
eine Behandlung der Zahlung als Schuldzins - anstatt als Schadenersatz oder
Konventionalstrafe - rechtfertigt.[7]
In der anderen - und im konkreten Fall zu beurteilenden - Konstellation
erfolgt die vorzeitige Ablösung der Hypothek im Hinblick auf den
Verkauf der Liegenschaft. Diesfalls findet eine vollständige
Vertragsaufhebung statt und nicht bloss eine Umschuldung. Weder führt
der Verkäufer mit dem bisherigen Gläubiger das
Hypothekarverhältnis als Ganzes zu neuen Konditionen fort, noch
schliesst er mit einem neuen Gläubiger einen Darlehensvertrag ab. In
einem solchen Fall fehlt die nötige Beziehung zur Darlehensschuld die
einen Abzug als Schuldzins rechtfertigen würde.[8]
Das Bundesgericht kommt daher zum Schluss, dass die Vorinstanz mit der
Bestätigung des Veranlagungsentscheids, die
Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer nicht zum
Abzug zuzulassen, kein Bundesrecht verletzt hat. Die Beschwerde wird
deshalb abgewiesen.
III. BGE 2C 1148/2015 vom 3. April 2017
1. Sachverhalt
Ein Geschäftshaus im Kanton Zürich sollte ohne hypothekarische
Belastung verkauft werden. Die Verkäufer lösten die bestehenden
Festhypotheken daher gegen Bezahlung einer
Vorfälligkeitsentschädigung auf. Bei der Einkommenssteuer der
Verkäufer wurde die Entschädigung zum Abzug zugelassen und in der
Folge ein steuerbares Einkommen von CHF 0.- veranlagt. Der verbliebene
Schuldzinsenüberschuss wurde dann bei der Grundstückgewinnsteuer
geltend gemacht.
Die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich liess die
entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung des
Grundstückgewinns nicht zum Abzug zu. Die dagegen gerichtete
Einsprache blieb ebenso erfolglos wie die nachfolgende Beschwerde an das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.
Daraufhin beantragten die Verkäufer mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht, das
verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben. Die
Vorfälligkeitsentschädigung sei bei der Bemessung des
Grundstückgewinns im Umfang des Schuldzinsenüberschusses
gewinnmindernd zu berücksichtigen.
2. Erwägungen
Für die Beurteilung der Frage der Abzugsfähigkeit von
Vorfälligkeitsentschädigungen bei der Grundstückgewinnsteuer
knüpft das Bundesgericht zunächst bei der Steuerharmonisierung
an. Das StHG[9] bestimmt
die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern, legt die
Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten
ist,[10] und bezweckt eine
Harmonisierung der direkten Steuern sowohl zwischen den Kantonen
(horizontale Harmonisierung) als auch zwischen Bund und Kantonen (vertikale
Harmonisierung).[11]
Art. 12 StHG schreibt den Kantonen die Erhebung einer
Grundstückgewinnsteuer vor, belässt ihnen aber grosse Freiheiten
in deren Ausgestaltung. Insbesondere umschreibt das StHG nicht, welche
Kosten als Aufwendungen anrechenbar sind und sich dadurch mindernd auf den
Gewinn auswirken.
Der Freiraum der Kantone ist jedoch nicht unbeschränkt. Aufgrund der
angestrebten Harmonisierung ist eine identische Auslegung der
Rechtsbegriffe insbesondere dann geboten, wenn bundessteuergesetzliche und
harmonisierungsrechtliche Regelungen dem Sinne nach übereinstimmen.[12] Die
Grundstückgewinn- sowie die Einkommens- und Gewinnsteuer sind eng
miteinander verbunden und verlangen nach einer genauen Abgrenzung.[13] Ebenso ist eine
doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen ausgeschlossen. Die
Abgrenzung hat darum auch sicherzustellen, dass Auslagen, welche bei der
Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt wurden, nicht auch noch im
Rahmen der Einkommenssteuer abgezogen werden können (und umgekehrt).[14]
Die Einhaltung zwingender Vorgaben der Harmonisierung wird vom
Bundesgericht mit voller Kognition geprüft. Das gilt insbesondere
für die in Art. 12 StHG erwähnten Anlagekosten in Abgrenzung zu
den bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen Unterhaltskosten.[15]
Der Begriff der «Anlagekosten» gemäss StHG bzw. § 219
Abs. 1 StG/ZH[16] wurde
daher präzisiert. Verlangt wird das Vorliegen wertvermehrender
Aufwendungen, d.h. solcher, welche nicht bloss der Werterhaltung dienen.[17] Erforderlich ist
zudem, dass die Kosten vom Veräusserer effektiv aufgewendet wurden
(«Prinzip der effektiven Kostenanrechnung»). Die Wertvermehrungen
können dabei nicht bloss körperlicher, sondern auch rechtlicher
Natur sein, etwa indem ein beschränktes dingliches Recht
begründet oder eine solche Last abgelöst wird.[18] Auch der Wegfall eines
obligatorischen Rechts kann eine Wertvermehrung des Grundstücks
bewirken.[19]
Weiter wird darauf abgestellt, ob die Kosten im Hinblick auf die
Veräusserung des Grundstücks getätigt worden sind.[20] Das ergibt sich nicht
nur aus den zwingenden Vorgaben der vertikalen und horizontalen
Harmonisierung, sondern auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV.[21]
Anschliessend wird Bezug genommen auf das gleichentags ergangene
«Neuenburger» Urteil BGer 2C_1165/2014 bzw. 2C_1166/2014,[22] gemäss welchem
verschiedene Sachverhaltshypothesen unterschieden werden müssen.
Eine Behandlung der Vorfälligkeitsentschädigung als Schuldzins
ist gerechtfertigt, wenn das bestehende Darlehensverhältnisses nur
hinsichtlich der Konditionen - insbesondere dem Zinssatz -angepasst wird,
oder beim Wechsel in ein anderes Hypothekarmodell bei demselben Kreditgeber
(erste Sachverhaltshypothese). Bei einer solchen Umschuldung wird das
vorherige Schuldverhältnis nicht beendet, sondern nur verändert.
Werden lediglich die Modalitäten angepasst, so ist die für eine
Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der
Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in
Bezug auf die Vorfälligkeitsleistung gegeben und sie kann vom
Einkommen abgezogen werden.[23]
Die zweite Sachverhaltshypothese betrifft jene Fälle, in denen die
bestehende Hypothek durch eine neue Hypothek bei einem anderen Kreditgeber
abgelöst wird. In einem solchen Fall kann nicht gesagt werden, dass
die Entschädigung innerhalb des weiter bestehenden, gleichen
Schuldverhältnisses erfolgt sei. Eine Gleichstellung mit Schuldzinsen
rechtfertigt sich diesfalls nicht.[24]
Die dritte - im besagten Fall zu beurteilende - Sachverhaltshypothese
betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Hinblick auf den
Verkauf bezahlt werden. Weil das Darlehensverhältnis beendet wird,
kommt eine Gleichstellung mit Schuldzinsen ebenfalls nicht in Frage.
Stattdessen stellt sich die Frage, ob die Entschädigung
grundstückgewinnsteuermindernd berücksichtigt werden kann.[25]
Im konkreten Fall sind für die Vorfälligkeitsentschädigung
sämtliche Voraussetzungen für die Annahme von
«Anlagekosten» gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219
Abs. 1 StG/ZH erfüllt. Die Auflösung der Festhypothek erfolgte in
Hinblick auf die geplante Veräusserung des Grundstücks.[26] Zudem geht es um
effektive und durch die Veräusserer getätigte Aufwendungen.[27] Das Vorliegen einer
Wertvermehrung wird ebenfalls bejaht, da nur der Wegfall der Hypotheken es
ermöglichte, die Liegenschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen.
Dies ist mit einer rechtlichen Wertvermehrung vergleichbar, insbesondere
einer solchen mittels Aufhebung schuldrechtlicher Belastungen.[28]
Das Bundesgericht kommt zum Schluss, dass die geltend gemachte
Vorfälligkeitsentschädigung, soweit nicht bereits bei der
Einkommenssteuer in Abzug gebracht, bei der der Grundstückgewinnsteuer
zu berücksichtigen ist. Die Beschwerde wird daher gutgeheissen, das
angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen
an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen.
IV. Fazit
der beiden Entscheide
Das Bundesgericht unterscheidet bei Vorfälligkeitsentschädigungen
drei Fälle:
- Bei der Ablösung einer Festhypothek und Umwandlung in ein
anderes Hypothekarmodell bei demselben Kreditgeber liegt ein weiter
bestehendes, nur hinsichtlich der Konditionen umgestaltetes
Darlehensverhältnis vor. Wirtschaftlich betrachtet steht die
Vorfälligkeitsentschädigung diesfalls den Schuldzinsen nahe und
kann darum vom Einkommen abgezogen werden.
- Bei der Ablösung einer Festhypothek durch eine neue Hypothek
bei einem andern Kreditgeber rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit
Schuldzinsen nicht. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist in einem
solchen Fall als Schadenersatz oder Wandelpön[29] zu qualifizieren und
kann nicht vom Einkommen abgezogen werden.
- Bei der Ablösung einer Festhypothek im Hinblick auf die
Veräusserung kann die Vorfälligkeitsentschädigung bei der
Grundstückgewinnsteuer als (rechtliche) Wertvermehrung in Abzug
gebracht werden.
V. Anmerkungen
1. Vorbemerkungen
Die bis anhin unterschiedlichen kantonalen Praktiken und Lehrmeinungen
machen deutlich, dass die Rechtslage im hier interessierenden Fragenkomplex
nicht ohne weiteres klar ist. Die bundesgerichtliche Beurteilung ist daher
zu begrüssen und bringt eine gewisse Vereinheitlichung sowie
Rechtssicherheit und Planbarkeit mit sich. Angesichts der Erwägungen
stellen sich dem Autor jedoch verschiedene Fragen, denen im Folgenden
nachgegangen wird.
2. Bisherige
kantonale Praxis
In den Kantonen Basel-Landschaft[30], Basel-Stadt[31], Bern[32], Luzern[33], St. Gallen[34], Thurgau[35] und Zürich[37] konnte die
Vorfälligkeitsentschädigung bis anhin grundsätzlich beim
Einkommen in Abzug gebracht werden, nicht dagegen im Kanton Neuenburg.[37]
Bemerkenswert ist, dass einzelne frühere kantonale Praktiken,[38] welche den
Gläubigerwechsel als entscheidenden Umstand ansahen, bereits wieder
aufgegeben wurden bevor nun das Bundesgericht darauf abstellt. Im Fall des
Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft wurde die Abkehr vom Kriterium
des Gläubigerwechsels insbesondere damit begründet, dass das
Abstellen auf die Umfinanzierung beim gleichen Kreditinstitut das
Rechtsgleichheitsgebot verletze, dass der Grundsatz der Besteuerung auf
Grund der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den Abzug verlange und
dass es sich dabei um Gewinnungskosten im Sinne der Generalklausel von Art.
9 Abs. 1 StHG handle. Bedauerlicherweise gehen beide
Bundesgerichtsentscheide nicht auf diese Argumentationen ein.
3. Relevanter Gläubigerwechsel?
Das Bundesgericht macht die einkommensteuerliche Abzugsfähigkeit von
der Tatsache abhängig, ob im Zusammenhang mit der
Vorfälligkeitsentschädigung eine Umfinanzierung beim gleichen
Gläubiger erfolgt. In der Begründung des «Zürcher»
Urteils[39] wird
ausgeführt, dass bei einem Gläubigerwechsel eine Gleichstellung
mit Schuldzinsen nicht gerechtfertigt sei. Verwiesen wird dabei auf das
«Neuenburger» Urteil.[40] Dieses enthält
besagte Aussage jedoch nicht in dieser Form sondern hält lediglich
fest, dass bei einer Umschuldung bei demselben Gläubiger die
Vorfälligkeitsentschädigung eher einem Entgelt als einem
Schadenersatz entspreche. Ob der Umkehrschluss gezogen werden kann, wird
gerade nicht gesagt. Das Gericht verweist in seinen Erwägungen auf die
von Raphael Gani[41]
vertretene differenzierte Auffassung und erklärt, dass dieser gefolgt
werden müsse. Gani hält bezüglich des Gläubigerwechsels
jedoch fest, «qu'il n'apparaît pas déterminant que le
nouveau contrat soit conclu avec le même créancier ou avec un
autre, cette donnée ne modifiant en rien la nature de
l'indemnité». Seine diesbezügliche Auffassung deckt sich
also gerade nicht mit jener des Bundesgerichts. Der Widerspruch wird in der
Folge leider nicht thematisiert, so dass unklar bleibt, ob eine bewusste
Abkehr erfolgt ist. Ebenso wird die Frage nicht explizit behandelt, ob das
Abstellen auf den Gläubigerwechsel unter dem Gesichtspunkt der
Rechtsgleichheit haltbar ist.[42] Nach Ansicht des
Autors ist dies zu verneinen.[43]
4. Verkaufsbedingte
Anlagekosten?
Das Bundesgericht prüft des Weiteren die
grundstückgewinnsteuerrelevante Qualifikation der
Vorfälligkeitsentschädigung als «Anlagekosten»
gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG.[44] Da vorliegendenfalls
die Hypothek unmittelbar vor dem Verkauf aufgelöst und nicht durch
eine neue Hypothek ersetzt wurde liegt gemäss Bundesgericht eine
rechtliche Wertvermehrung vor. Die Kosten können darum bei der
Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden.[45]
In den Erwägungen werden also «Anlagekosten» und
«Gewinnungskosten» kombiniert, was die dogmatische Einordnung der
Begründung erschwert. Die vom Bundesgericht verlangte untrennbare
Verbindung einer Auslage mit dem Erwerb bzw. - wie im hier interessierenden
Fall - mit der Veräusserung ist lediglich unter dem Aspekt der
Gewinnungskosten[46]
relevant. Nach Ansicht des Autors kann es dagegen für die
Abzugsfähigkeit als Anlagekosten nicht darauf ankommen, ob die
Aufwendung mit der Veräusserung zusammenhängt. Baukosten - um
einen Paradefall von Anlagekosten zu nennen - sind bei der
Grundstückgewinnsteuer zweifellos gewinnmindernd zu
berücksichtigen, obschon von ihnen gerade nicht gesagt werden kann,
dass sie im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Veräusserung stehen.
Wenn mit dem Vorliegen einer rechtlichen Wertvermehrung argumentiert wird,
so muss dies auch für jene Grundstücke gelten, welche vorerst
nicht verkauft werden. Bei einem späteren Verkauf würde die
Entschädigung dann, wie z.B. die Baukosten auch,
grundstückgewinnsteuerlich zum Abzug gelangen.
5. Rechtliche Wertvermehrung?
Eine Wertvermehrung bezieht sich stets auf ein konkretes Objekt. Beim
Hypothekarkredit handelt es sich um eine persönliche Schuldpflicht,
die vorerst ohne Grundstückbezug ist. Erst durch die Sicherstellung
mittels Grundpfandrecht wird ein solcher Objektbezug hergestellt. Werden
Schuldbriefe auf verschiedenen Grundstücken zur Besicherung einer
Gesamtfinanzierung verwendet, so ist eine Zuordnung der
Vorfälligkeitsentschädigung zu nur einem der grundpfandbelasteten
Grundstücke - nämlich zu jenem, welches verkauft wird - nicht
möglich. Es liesse sich sachlich nicht rechtfertigen, warum das
Verkaufsobjekt anders behandelt werden sollte als die anderen
pfandbelasteten Grundstücke. Der Grundstückbezug fehlt zudem
ganz, wenn an Stelle eines Schuldbriefs beispielsweise eine
Lebensversicherung oder börsengängige Wertpapiere verpfändet
werden. Wird ein derart finanziertes Grundstück verkauft und
fällt dabei eine Vorfälligkeitsentschädigung an, so
dürfte mangels eines Objektbezugs eine rechtliche Wertvermehrung des
Grundstücks nicht zur Diskussion stehen. Der Autor geht darum beim zu
beurteilenden Sachverhalt nicht vom Vorliegen einer (rechtlichen)
Wertvermehrung aus.
6. Rechtsnatur der Vorfälligkeitsentschädigung
Im Zusammenhang mit der Frage der Abzugsfähigkeit wird
regelmässig thematisiert, wie Vorfälligkeitsentschädigungen
rechtlich zu qualifizieren sind bzw. ob einer streng rechtlichen oder einer
eher wirtschaftlichen Betrachtungsweise gefolgt wird.
Es liegt auf der Hand, dass die Vorfälligkeitsentschädigung kein
Schuldzins im engen Sinn ist. Nach Lehre und Rechtsprechung handelt es sich
entweder um eine Konventionalstrafe im Sinne von Art. 160 Abs. 1 OR[47] oder um vertraglichen
Schadenersatz im Sinne von Art. 97 ff. OR.
Nach Ansicht des Autors ist davon auszugehen, dass die Darlehensschuld
angesichts der vereinbarten festen Laufzeit vor Ablauf gar nicht
erfüllbar ist.[48] Der
Schuldner kann die nicht erfüllbare Schuld darum vorzeitig gar nicht
tilgen und kann deshalb dadurch auch keine Vertragsverletzung begehen.
Wenn im Darlehensvertrag die vorzeitige Ablösung vorgesehen ist oder
wenn bei Bedarf nachträglich eine solche vereinbart wird (was
nötig wäre, wenn die Schuld als noch nicht erfüllbar
angesehen wird), dann dürfte eine Vertragsverletzung und damit ein
Schadenersatz ausser Betracht fallen. Die Entschädigung ist daher als
Konventionalstrafe, und zwar in Form der Wandelpön im Sinne von Art.
160 Abs. 3 OR zu qualifizieren.[49]
Im Ergebnis ist es jedoch wirtschaftlich vergleichbar, ob ein Schuldzins
vorliegt oder eine Ablöseentschädigung, welche in
Abhängigkeit von Kapitalbetrag, Dauer und dem Zinsmargenverlust des
Gläubigers festgesetzt wird.[50] Der Unterschied liegt
letztlich primär beim Zeitpunkt der Zahlung, wobei auch beim
Schuldzins im engen Sinn eine vorschüssige Bezahlung der
Abzugsfähigkeit nicht entgegensteht.[51]
Gemäss Bundesgericht ist der Begriff «Schuldzins»
wirtschaftlich zu betrachten.[52] Zudem hat die
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen.
Es ist darum nach Ansicht des Autors nicht sachgerecht, für die Frage,
ob ein Steuerabzug erfolgen könne auf die formelle Beibehaltung des
Gläubigers abzustellen, insbesondere da auch in diesem Fall das
konkrete Darlehensverhältnis endet.
7. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
Beide Urteile erwähnen den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) bloss am
Rande,[53] obschon eine
vertieftere Auseinandersetzung mit dem Thema unter mehreren Aspekten
interessant gewesen wäre.
Die Grundstückgewinnsteuer ist als Objektsteuer ausgestaltet.[54] Zum diesem Umstand,
der den genannten verfassungsmässigen Grundsatz ohnehin schon
strapaziert, kommt hinzu, dass die neue Praxis zu einer Verschärfung
der Problematik führt.
Bei einem Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung auf Stufe des
steuerbaren Gewinns führt regelmässig eine lange Besitzesdauer
dazu, dass die Entschädigung durch den Besitzesdauerabzug
«verwässert» wird.[55] Dies wiederum steht
der Ratio von Art. 12 Abs. 5 StHG entgegen, kurzfristig realisierte
Grundstückgewinne stärker zu besteuern.
Noch stossender ist das Ergebnis, wenn beim Verkauf ein Verlust erlitten
wird. Dann nämlich kommt die Vorfälligkeitsentschädigung
steuerlich überhaupt nicht zum Tragen.
Die bisher vorherrschende Lehrmeinung und kantonale Praxis der
Abzugsfähigkeit im Rahmen der Einkommenssteuer hatte dagegen den
Vorteil, dass der Abzug im Regelfall wirtschaftlich auch wirklich zum
Tragen kam. Dem Abzug stand nämlich zumeist ein Einkommen
(typischerweise als Mietertrag oder Eigenmietwert) gegenüber. Zudem
konnten - da hier eben gerade keine Objektbetrachtung erfolgt - weitere
Einkommen zur Kompensation herangezogen werden. Im Licht der Idee der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit war dies zu
begrüssen, obschon die zeitliche Vorverlegung an sich gegen das
Periodizitätsprinzip verstiess.
Nach Ansicht des Autors verlangt die neue Praxis nach einer
Flexibilisierung hinsichtlich der Objektbetrachtung bei der
Grundstückgewinnsteuer.[56] Aus ähnlichen
Überlegungen ist auch eine Verrechnung von Grundstückgewinnen mit
Verlusten, insbesondere auch mit Grundstückverlusten aus anderen
Steuerjahren zu begrüssen.[57]
8. Praktische Herausforderungen
Die neue Rechtsprechung mit einer nach dem Auflösungsgrund
differenzierten Abzugsfähigkeit der
Vorfälligkeitsentschädigung bringt für die
Veranlagungsbehörden diverse praktische Herausforderungen mit sich.
Exemplarisch wird hier auf drei Punkte kurz eingegangen.
Vordringlich wird sich die Praxis mit der Frage auseinandersetzen
müssen, wie mit der neuen Rechtsprechung in laufenden Verfahren
umzugehen ist. Im Vertrauen auf die fortgesetzte Anwendung der bisherigen
Praxis (Abzug bei der Einkommenssteuer) haben die Steuerpflichtigen bei der
Grundstückgewinnsteuererklärung jeweils auf die Geltendmachung
des Abzugs für die Vorfälligkeitsentschädigung verzichtet.
Die Grundstückgewinnsteuererklärung ist folglich ohne den Abzug
erfolgt. Im Rahmen der Veranlagung der Einkommenssteuer wird nun der Abzug
geltend gemacht, müsste angesichts der neuen Rechtsprechung nun aber
abgelehnt werden. Die Aufwendung für die
Vorfälligkeitsentschädigung würde demnach steuerlich ganz
ins Leere fallen, was nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stossend wäre. Einzelne
Kantone haben bereits Lösungen aufgezeigt, sei es als Korrektur bei
der (bereits rechtskräftig veranlagten) Grundstückgewinnsteuer,[58] sei es als weiterhin
zugelassenen Abzug bei der Einkommenssteuer.[59]
Zudem wird die Veranlagung angesichts der neuen, differenzierten Praxis
sowohl für den Steuerpflichtigen wie auch für die Behörde
aufwändiger weil die näheren Umstände um die
Vorfälligkeitsentschädigung genau untersucht und gegebenenfalls
nachgewiesen werden müssen.
Ausserdem wird die neue Praxis zu heiklen Abgrenzungsfragen führen,
die beim bisherigen einheitlichen Abzug als Schuldzins vermieden werden
konnten. Weil im konkreten Einzelfall der Abzug der Entschädigung bei
der Einkommenssteuer wesentlich vorteilhafter sein kann als bei der
Grundstückgewinnsteuer (etwa bei ausserordentlichen Einnahmen, einer
langen Besitzesdauer oder einem Verkauf mit Verlust), ist es im Rahmen
einer Steueroptimierung naheliegend, die bestehende Festhypothek in einem
ersten Schritt durch eine Finanzierung mit unbefristeter Laufzeit beim
bisherigen Gläubiger abzulösen. Beim Verkauf ist dann die
Ablösung dieser neuen Hypothek ohne Kostenfolge möglich. Die
Veranlagungspraxis wird zeigen müssen, wie lange vor dem Verkauf eine
so gestaltete, kurzfristige Umfinanzierung mindestens erfolgen muss, damit
ein Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung als Schuldzins
anerkannt werden kann. Praktische Aspekte legen nahe, dass diese Frist bis
zum Ende der Veranlagungsperiode dauert, in welcher die Entschädigung
in Abzug gebracht wurde.
VI. Schlussbetrachtung
Die neue Praxis des Bundesgerichts, man mag sie als sachlich
überzeugend erachten oder nicht, führt für wirtschaftlich
ziemlich ähnliche Lebenssachverhalte zu sehr unterschiedlichen
Steuerfolgen. Je nachdem, ob die Ablösung der Hypothek im Hinblick auf
einen Verkauf erfolgt, oder ob lediglich eine Umfinanzierung (ohne oder mit
Gläubigerwechsel) erfolgt, reicht das Spektrum vom Abzug bei der
Grundstückgewinnsteuer, über den Abzug bei der Einkommenssteuer,
bis hin zur Verweigerung eines steuerlichen Abzugs.
Diese Differenzierung mag dogmatisch zu begründen sein. Man kann sich
aber durchaus darüber streiten, ob die neue Praxis deshalb der bisher
vorherrschenden, einheitlichen und darum ausgesprochen praktikablen
Lösung vorzuziehen ist.
[1]
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG;
SR 642.11).
[4]
Im Urteil wird irrtümlicherweise auf Art. 60 ff. OR verwiesen.
[5]
BGE
2C_1165/2014
vom 3. April 2017, E. 2.3, mit Hinweis auf RDAF 2012 II S. 92, mit
ausführlichen Bemerkungen von Raphael Gani.
[9]
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14).
[10]
Vgl. Art. 1 Abs. 1 StHG.
[11]
Reich Markus/Beusch Michael, in: Martin Zweifel/Michael Beusch (Hrsg.), Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG), Basel 2017, Vor Art. 1/2, N 29 ff.
[16]
Steuergesetz vom 08. Juni 1997 (StG/ZH;
631)
[22]
Vgl. Das Richtergremium im «Zürcher» sowie im
«Neuenburger» Fall setzte sich - mit Ausnahme der
Gerichtsschreiber - aus den gleichen Mitgliedern zusammen.
[30]
Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft
Nr. 131
vom 26. November 2004.
[31]
Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als
Verwaltungsgericht vom 16. Juni 2008; Merkblatt betreffend den
Abzug von Liegenschaftskosten, Ausgabe vom 31. Dezember 2016, S.
19.
[32]
TaxInfo, Schuldzinsen, Kanton Bern, Fassung vom 07. April 2016.
[33]
Vgl. Luzerner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG: Einkommenssteuer,
§ 40 Nr. 1 vom 01. Januar 2016 und Steuerbulletin der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, 03/2006, S. 4; anders noch
LGVE 1998 II Nr. 30,worauf das Bundesgericht für den Kanton
Luzern wohl irrtümlich weiterhin verweist.
[34]
St. Galler Steuerbuch, StB 45 Nr. 5, Ausgabe vom 01. Januar 2016,
Vorfälligkeitsentschädigung.
[35]
Steuerpraxis Thurgau, StP 34 Nr. 9, Festhypothek,
Portfolio-Hypothek, LIBOR-Hypothek, Ausgabe vor 26. Juni 2017.
[37]
Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/ Meuter Hans Ulrich,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2013, §
31 N 15.
[37]
Arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, 17.
August 2011, CDP.2011.99, in RDAF II 2012, S. 92.
[38]
Beispielsweise Basel-Landschaft (Praxisänderung gemäss
Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft
Nr. 131
vom 26. November 2004) und Luzern (Steuerbulletin der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, 03/2006, S. 4).
[42]
Vgl. dazu etwa den Entscheid des Steuergerichts des Kantons
Basel-Landschaft
Nr. 131
vom 26. November 2004.
[43]
Vgl. nachfolgend Ziffer 6. Rechtsnatur der
Vorfälligkeitsentschädigung i.f.
[46]
Vgl. die Generalklausel von Art. 9 Abs. 1 StHG.
[47]
Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung
des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil:
Obligationenrecht) (OR;
SR 220).
[49]
Stadlin Markus W., Der Liegenschaftsverkauf mit vorzeitiger
Auflösung der Festhypothek: Überlegungen zur Rechtsnatur
der Vorfälligkeitsentschädigung und zu den steuerlichen
Folgen, BJM 2017 S. 1.
[50]
Auf die Frage der Abzugsfähigkeit von Gebühren oder
Entschädigungen, die nicht in Abhängigkeit der genannten
Kriterien festgelegt werden wird in diesem Beitrag nicht
eingegangen.
[51]
Agner Peter/Jung Beat/Steinmann Gotthard, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 33, N 2.
[55]
Im Kanton Bern etwa wird der Rohgewinn um bis zu 70% gekürzt,
so dass die Ablösekosten u.U. nur noch zu 30% in die
Steuerberechnung einfliessen obschon sie erst unmittelbar vor
Verkauf angefallen sind.
[56]
In diesem Sinne auch die jüngeren Entwicklungen bezüglich
Ausscheidungsverluste, vgl. zum Ganzen: Suter Claudia,
Innerkantonale Verlustverrechnung - gerechtfertigter Sonderfall?,
zsis aktuell, 1/2012, S. 4 ff.
[57]
Vgl. Art. 143 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 des Kantons Bern
(
BSG 661.11).
[58]
So der Lösungsansatz im Kanton Luzern, vgl. Newsletter Steuern
Luzern vom 24.Mai 2017.
[59]
So der Lösungsansatz im Kanton Bern, vgl. Taxinfo Schuldzinsen
vom 13.Juli 2017. Dieser Lösung ist der Verzug zu geben da die
Steuerpflichtigen regelmässig im Vertrauen in die
Fortführung der Praxis Dispositionen vornehmen.